在主观方面，国家管制的范围不仅包括政府行政机关、国家法人和其他国家组织单位的活动，还包括地方政府机关和自治法人的活动。

[41]参见《在东京中国学生欢迎大会的演说》，载前引[10]书。虽然当时制定了临时宪法，但以内阁制否定之前总统制的立宪实践无疑落入自我否定的俗套，且较为粗糙的制定过程对制宪权威的塑造也并无助益，这些都潜在地削弱了本来就需要不断强化的权威基础。

论战还涉及了土地国有等问题。[115]同上书，第150页以下。于是遍览累朝之儒臣奴媚外种者十之八九，是除孔孟之外，凡所谓儒者，皆奴隶之学也。在黎元洪和冯国璋担任总统时，段祺瑞内阁行使了责任内阁的所有权力，但是他并没有认识到行政执行权的局限性，立法机关的断裂状态以及个体立法者在能力上的不胜任，使得责任内阁制无法实际运转。[39]参见黄遵宪：《致新民师函丈书》(1902年12月)，载于文江、赵丰田编：《梁启超年谱长编》，上海人民出版社1983年版，第304页。

[40]这些都表现了孙中山所描绘的共和图景已与传统专制决然分裂。在共和国建立之后，虽然克伦威尔改共和政体为护国主政体，实行军事独裁，但分娩之后的历史轨迹已经完全不同于封建专制时期。在民国初期，国务院下设审计处，它属于在行政系统下设立的审计机构。

地方审计机构负责人的任免程序是：正职领导人由本级政府行政首长提名，本级人民代表大会常务委员会决定任免，报上一级人民政府备案。根据审计主体与审计监督对象的联结关系与分离程度这一标准，行政型审计作为内部审计虽有一定的实效，但独立性最弱。也就是说，审计机构只受其所在的人民政府的正职领导人一人的领导，而不受制于其他任何人，这无疑强化了审计机构的独立性。审计权以其他国家机关的存在为前提，否则审计便失去了监督的对象。

功能主义所谓功能适配强调的是审计权配置的正确性和效益性而非合法性和独立性，这种没有独立性的审计，正确性和效益性难以得到保障。因此，对立法机关和司法机关的审计监督的现实迫切性不那么强。

但这种依附性并不意味着对其独立性的否定，审计机关与其他机关在若即若离的关系中体现其独立性。审计的事后监督附属于不同的机关，以分权原则为归依。这具体体现在以下几个方面。2021年修改的《审计法》仍然规定国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督。

审计机关的独立性虽有所增强，但其毕竟仍处于行政权控制之下，独立性仍受到很大限制。还有一个重要的原因是，有人担心，审计机构并入监察机关会使审计独立性大大削弱。而且在2018年通过的宪法修正案设立国家监察委员会后，关于审计监督的范围，宪法并没有作任何调整。[8]李奎、张芳丽:《关于政府审计独立性影响因素的问卷调查》,载《财会月刊》2006年第7期,第51页。

[3]在程序上，正因为外部审计具有独立性，审计人员才不会受制于被审计者，可以向其提问并要求其提供文件和信息。[20]爱尔兰、塞浦路斯和马耳他也设立了与英国类似的最高审计机构。

[7]李金华主编:《中国审计史(第二卷)》,中国时代经济出版社2004年版,第88页。有学者认为，形式主义的分权学说，以保卫自由为正当性基础，强调国家权力之间的分立，反对权力混合。

关于审计机构的独立性，《宪法》第91条规定：审计机构独立行使职权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。从这个意义上讲，目前对审计权独立性以及审计权与监察权关系的宪法研究显得尤为必要。(三)立法型审计权的独立性立法型审计体制下的审计机构隶属于立法机关，其主要职能是协助立法机关对政府的财政权力进行监督，并在一定程度上影响立法机关的决策。在我国，将审计机构纳入监察机关，可以使审计监督的范围拓展到立法机关、司法机关以及所有其他组织中使用公共财产的公职人员，解决了过去审计范围狭窄的问题，实现了审计普遍监督的目标，也与监察机关的监督的全面覆盖相契合。司法型审计机构作为司法体系的组成部分，具有一定的独立性，其具体表现为审计机关作为独立的国家机关，与议会和政府同样保持着距离。也就是说，审计署只对总理一人负责，而不对国务院其他领导(包括副总理和国务委员)负责。

这一宪法规范的含义可以从审计法的规定中得到印证。审计人员履行职权受法律保护。

审计权作为独立的监督权，将立法机关、司法机关、行政机关全部纳入审计监督的对象范围。当下，在实现审计全覆盖、提升审计效能以及实现国家治理体系现代化乃至中国式现代化的语境中，应当将审计权纳入监察体系，推动我国从行政型审计向独立型审计的宪制转型。

[24]在一些欧盟成员国，审计机构以典型的行政机构(等级结构、官方依赖)的方式组织起来，但其与政府机构日渐分离，并逐渐加强与议会的联系。将审计机构融入监察体制中，会强化监察机关的反腐败功能。

审计制度之所以要被载入宪法，主要原因在于审计监督是国家行使政治与经济管理职能的一个重要方面。但毕竟审计机构脱离了行政机关，实现了与最主要的监督对象的分离。其实，审计作为国家的财政监督方式，在理论上其监督范围是普遍的。在财政上，会计检察院享有预算自主权，它不需依据政令便可制定会计检察院规则。

[42]魏礼江等:《政府审计法律理论与实务》,中国审计出版社1998年版,第61-62页。审计法院作为司法体系的组成部分，独立于政府和议会。

审计需要庞大的机关，不要让人大的主要精力放在搞审计。当然，这毕竟涉及对我国宪制的重大调整，需要借助修宪程序才能完成。

内部审计是由部门、单位内部的专职审计人员对本部门和单位进行的审计，虽然也要求审计的独立性，[2]但其独立性不可避免地受制于审计人员与被审计对象之间的依存关系。如果审计只能依托一种权力而对其他权力进行监督的话，依托立法权和司法权而对行政权进行监督，相比借助行政权而对立法权和司法权进行监督更具有正当性和现实的合理性。

[29]按照这一功能主义的逻辑，权力应当赋予适合的主体，即实现所谓功能适配。另一方面，内设于行政机关的审计体制的宪法规范又为审计的独立性设置了难以逾越的障碍。[39]当然，在人民代表大会体制下，监察权应当对人大及其常委会负责并受其监督。独立型审计体制以日本的会计检察院为典型。

总体来说，审计监督权的独立性立基于权力限制与权利保障的自由主义宪法理念。为此，宪法应当规定审计机构职能的基本原则，特别是设立程序、领导人的任免、基本的控制权力和义务，还有审计独立的组织保障以及与立法权和行政权的关系。

尽管欧盟成员国各自所采用的系统性解决办法为审计机构提供了必要程度的独立性，但实践表明，即使有宪法和法律的规定，也不能充分保障审计机构的独立性。实践证明，由于行政型审计监督本质上属于一种行政系统的自我监督，其在组织结构、成员以及财政上都受制于本级政府，审计监督的实效性也会受到严重的影响。

然而当时审计工作在我国是一项全新的工作，没有经验可循。审计机构看守的是公共钱财，或者说通过看守公共钱财的用度来监督政府权力的行使。